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2017年中级会计师《会计实务》科目辅导

科目辅导 发布:2017-07-25云南考试网
2017年中级会计师《会计实务》科目辅导 一、资产减值概述: 资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产,除特别说明外,包括单项资产和资产组。
  2017年中级会计师《会计实务》科目辅导
  一、资产减值概述:
  资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产,除特别说明外,包括单项资产和资产组。
  本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产:(1)长期股权投资;(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
  【例题•多选题】以下不适用于“资产减值”准则的资产有(  )。
  A.存货
  B.固定资产
  C.持有至到期投资
  D.商誉
  【答案】AC
  【解析】存货的减值,适用“存货”准则;持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。

  二、资产可能发生减值的迹象
  原则:(1)公允价值下降;(2)未来现金流量现值下降。
  企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额,可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额,计提减值准备。
  【提示】因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产,因其价值通常具有较大的不确定性,也至少应当每年进行减值测试。
  【例题•单选题】下列各项资产中,无论是否存在减值迹象,至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是(  )。
  A.商誉
  B.固定资产
  C.长期股权投资
  D.投资性房地产
  【答案】A
  【解析】商誉和使用使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象,都至少于每年度终了进行减值测试,选项A正确。
  【例题•多选题】下列各项中,属于固定资产减值迹象的有(  )。
  A.固定资产将被闲置
  B.计划提前处置固定资产
  C.有证据表明资产已经陈旧过时
  D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响
  【答案】ABCD
  【解析】以上选项均属于资产减值的迹象。
17年中级会计师《会计实务》科目辅导
资产可收回金额的计量和减值损失的确定
  一、资产可收回金额计量的基本要求
  资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤:
  第一步,计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
  第二步,计算确定资产预计未来现金流量的现值。
  第三步,比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。
  确定资产可收回金额如下图所示:
  在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:
  (1)如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
  (2)如果没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
  (3)以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
  (4)以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的,可以不重新估计资产的可收回金额。
  【例题•单选题】2012年12月31日,企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元,预计未来现金流量的现值为960万元。当日,该项固定资产的可收回金额为(  )万元。
  A.860
  B.900
  C.960
  D.1 000
  【答案】C
  【解析】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900(万元),预计未来现金流量现值为960万元,所以该固定资产的可收回金额为960万元,选项C正确。
  17年中级会计师《会计实务》科目辅导
         二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定
  资产的公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到的价格。有序交易,是指在计量日前一段时间内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。
  资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。
  如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 

        三、资产减值损失的确定及其账务处理
  (一)资产减值损失的确定
  资产可收回金额确定后,如果可收回金额低于其账面价值,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

资产组的认定
  (一)资产组的概念
  资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
  (二)认定资产组应当考虑的因素
  1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
  【教材例8-5】丙矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入,因此,企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额。
  企业在认定资产组时,如果几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,在符合其他相关条件的情况下,应当将这些资产的组合认定为资产组。
  【教材例8-6】丁公司拥有A、B、C三家工厂,以生产某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家,三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在C所在洲销售(如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更加方便的话)。
  工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余,没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。
  (1)如果工厂A生产的产品(即组件)存在活跃市场,则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组。
  对于工厂B和C而言,即使组装的产品存在活跃市场,工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定。但是,工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此工厂B和C应当认定为一个资产组。
  (2)如果工厂A生产的产品(即组件)不存在活跃市场
  只有工厂A、B、C组合在一起(即将丁公司作为一个整体)才很可
  能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合,从而将工厂A、B、C的组合认定为一个资产组。
  【例题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线,专门用于生产产品W。该生产线于2004年1月投产,至2010年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理,产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W,经包装机H进行外包装后对外出售。
  与产品W生产线及包装机H的有关资料如下:
  (1)专利权X于2004年1月取得,专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外,无其他用途。
  (2)专用设备Y和Z于2003年12月取得,是为生产产品W专门订制的,除生产产品W外,无其他用途。
  (3)包装机H系甲公司于2003年12月18日购入,用于对公司生产的部分产品(包括产品W)进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外,甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装,收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值都能够合理确定。
  要求:判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中,哪些资产构成资产组,并说明理由。
  【答案】
  本例中,包装机H的可收回金额能够单独计算确定,可作为一单项资产计提减值准备。
  专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入,但该三项资产共同产生现金流入,应将三项资产作为一个资产组。
  需要说明的是,若包装机H只对产品W进行包装,无法独立产生未来现金流量,则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。
  2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
  【例题•多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中,正确的有(  )。
  A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
  B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
  C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
  D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
  【答案】ABCD
  【解析】资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,选项A正确;资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入,选项B正确;资产组的认定,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等,选项C和D正确。
  17年中级会计师《会计实务》科目辅导
(三)资产组认定后不得随意变更
  资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
  【例题•判断题】资产组一经确定,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。(  )
  【答案】√
  【解析】资产组一经确定,在各个会计期间不得随意变更。 

资产组可收回金额和账面价值的确定
  资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
  资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时,既不包括与该资产组的资产无关的现金流量,也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。
  资产组处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。
  【教材例8-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山,根据有关规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,乙公司在山体表层挖走后,确认了一项金额为10 000 000元的预计负债,并计入矿山成本。
  20×9年12月31日,随着开采的进展,乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,有色金属矿山有可能发生了减值,因此,对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。
  乙公司如果在20×9年12月31日对外出售矿山(资产组),买方愿意出价16 400 000元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为400 000元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元,不包括弃置费用。
  为比较资产组的账面价值和可收回金额,乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时,应当将已确认的预计负债金额从中扣除。
  在本例中,资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元,该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此,该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。资产组的可收回金额大于其账面价值,没有发生减值,乙公司不应当确认资产减值损失。
        以上为云南考试网2017年中级会计师《会计实务》科目辅导课程。
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